Bölüm I: Ulusal Düzeyde Sorumlu Vergicilik
Vergi hukukunda ispat yükünün
dağılımıyla ilgili temel ilke, olayların olağan
akışa uygun olarak oluştuğudur. VUK
madde 3B/2 uyarınca olağan akışa uygun
olmayan olay veya durumu ispat yükü
bunu ileri sürene düşer. Danıştay önüne
gelen bir olayda fatura aslı ve nüshası
arasında farklılık olması hâlinde olağan
akışa uygun olanın faturanın aslına göre
işlem yapılması olduğu, bunun aksini iddia
eden mükellefin başka belgelerle durumu
ispat etmesi gerektiğine karar vermiştir.3
Genel kuraldan ayrı olarak bazı
hallerde kanun, ispat yükünün kime
ait olduğunu belirtmiş olabilir. Örneğin
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç aktarımı uygulamasında
kazancın örtülü olarak dağıtılmadığını
ispatlama yükümlülüğü mükellefe
düşmektedir. Bunun yanı sıra kanunda
aksi ispat edilemeyen yasal karinelere
de yer verilmektedir. Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 12’nci maddesinde
düzenlenen örtülü sermaye, vergi
hukukunda kesin yasal karineye örnektir.
İspat faaliyetinin ne zaman başarılı olmuş
sayılacağı ispat ölçüsüne göre belirlenir.
Bu anlamda ispat ölçüsü, bir vakıayı
düzenleyen kuralın, o vakıa hakkındaki
ispatın yeterliliği konusunda beklediği
düzeydir.4 Türk vergi hukuku bakımından
ispat ölçüsünü belirleyen kural ise VUK
madde 3/B-1’de yer alır. Buna göre
vergilendirmede vergiyi doğuran olay
ve buna ilişkin muamelelerin gerçek
mahiyeti esastır. Söz konusu düzenleme,
vergilendirme alanında ispat ölçüsünü
gerçeklik olarak tespit eder. Gerçek ise
VUK’un 19’uncu maddesinde düzenlenen
vergiyi doğuran olay yani maddi olayla
ilgili gerçektir.
Tanıklık
Vergi hukukunda kanıtlama vasıtası
olarak tanığa, idare tarafından belli
koşullarla başvurulabilir. VUK’un 3’üncü
maddesinde “Şu kadar ki, vergiyi doğuran
olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan
şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak
kullanılamaz” denilmektedir.5
Türk hukukunda tanık beyanı takdiri
delildir. Bu nedenle, mahkeme tanık
beyanı ile bağlı değildir. Tanık beyanı,
medeni yargılama ve ceza yargılaması
hukuklarında olduğu gibi, vergi yargılaması
hukukunda da takdiri bir delil olarak
kabul edilmektedir. Diğer taraftan vergi
yargılaması hukukunda tanık beyanının
ispat vasıtası olarak kullanılabilmesi için
aranan ilk şart beyanda bulunan kimsenin
vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabi ve açık
olmasıdır.
Uygulaması Sorunlu Olan İspat
Müesseseleri
Vergi incelemelerinde zaman zaman
inceleme elemanlarınca gizli emsal
müessesesinden faydalanıldığı
görülmektedir. Bilhassa transfer
fiyatlandırması uygulamaları hakkında
düzenlenen vergi inceleme raporlarında
gizli emsallere yer verilmek suretiyle
mükelleflere zaman zaman tarhiyat
yapıl maktadır. Gizli emsal ile ilgili
uluslararası uygulamaya baktığımızda
Çin, Almanya, Hindistan, İtalya, Meksika
ve İsviçre gibi ülkelerin gizli emsalleri
belirli düzeylerde kullandıkları; bununla
birlikte Avusturya, Belçika, Brezilya,
Danimarka, Fransa, Hong Kong, İrlanda,
İsrail, Luxemburg, Hollanda, Yeni Zelanda,
Portekiz, Singapur, Güney Kore, İspanya,
Birleşik Krallık ve Amerika Birleşik
Devletleri gibi birçok ülkenin gizli emsal
kullanmadığı bilinmektedir.